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Según el artículo 203.2 de la LSA, se exceptúa de la obligación de verificación de las cuentas anuales, por auditores de cuentas, a las sociedades que puedan presentar balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Por lo tanto, hay obligación de someter a auditoria las cuentas anuales cuando se formulen cuentas anuales con balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en formato normal. En este caso hay que presentar en el registro mercantil el informe de auditoria junto con las cuentas anuales.

2.-¿Cuando hay que formular cuentas anuales con balance, estado de cambios en el patrimonio neto y memoria en formato normal (no abreviado)?

Importes calculados sobre balance y memorias abreviados según se establece en el artículo 181.1. de LSA.)

Cuando lo soliciten socios que representen al menos el 5% del capital social. (Art.205.2.TRLSA).

Cuando lo acuerde el Juzgado. (si solicitante tuviera interés legítimo).(art.40 CoCo.)

Cuando los títulos coticen en cualquier Bolsa (Disposic. Adic. 1ª a) LAC).

Cuando la sociedad emita obligaciones en Oferta Pública (Disposic. Adic. 1ª b) LAC).

Aumento de capital con cargo a reservas (art. 157 TRLSA).

Reducción de capital para compensar pérdidas o dotar la reserva legal. (Art. 168 TRLSA).

Fusión (Art. 239 TRLSA).

Escisión (Art. 254 TRLSA).

Informe especial del estado del coste de las películas (RD 1282/1989, de Ayudas a la Cinematografía).

Informes para justificar peticiones de compensación de mayores costes, derivados del RD 271/1990, sobre reorganización de la intervención de precios de especialidades farmacéuticas.

Informes de auditorías complementarias S.A. Deportivas, que puedan establecerse según Ley 10/1990 del Deporte y RD 1084/1991.

Informe especial establecido por Orden Ministerial de 30/09/92 relativa a la información pública de entidades emisoras de valores admitidos a negociación en Bolsa.

Informe complementario al de auditoría de cuentas de entidades de crédito

Informe complementario al de auditoría de cuentas de entidades de seguro, solicitado por la Dirección General de Seguros.

Informe complementario al de auditoría de cuentas anuales de las cooperativas con sección de crédito.

Informe complementario al de auditoría de cuentas anuales de sociedades y agencias de valores (norma 4ª de la Circular 9/1989, de 20 de diciembre de la CNMV).

Determinación de valores
Cuando se acuerde el aumento de capital con supresión total o parcial del derecho de suscripción preferente. (Art. 159 TRLSA).

Cuando exista desacuerdo en el valor de las acciones, en supuestos de separación de socios por la siguientes razones: Sustitución del objeto social. (Art. 147 TRLSA).

Cambio de domicilio social al extranjero. (Art. 149 TRLSA).

Transformación en sociedad colectiva o comanditaria.(Art. 225 TRLSA).

Cuando por restricción estatutaria a la libre transmisibilidad de las acciones, deba presentarse al heredero o adjudicatario por procedimiento judicial o administrativo, un adquirente o sea la propia sociedad la que se ofrezca para adquirirlas.

Cuando se liquide el usufructo de acciones, si no hay acuerdo entre usufructuario y nudo propietario. (Art. 68 TRLSA).

En todos los casos deberá informarse sobre el valor de las acciones (valor real) y en el último sobre el importe a abonar al usufructuario por el incremento del valor de las acciones.

Certificación de datos o información sobre aspectos concretos
Aumento de capital por compensación de créditos. (Art. 156 TRLSA).

Aumento de capital con supresión total o parcial del derecho de suscripción preferente. (Art.159 TRLSA).

Además del informe contemplado en el apartado anterior, informe sobre la exactitud de los datos contenidos en la memoria de los administradores.

Emisión de obligaciones convertibles en acciones. (Art. 292 TRLSA).

Para justificar el devengo y pago de subvenciones (art.9 del Reglamento de Primas a la Construcción Naval Orden 2 agosto 1991).

Informe para garantizar la aplicación de la subvención y la adecuada contabilización y correcta expedición de los pagos efectuados. Para las entidades beneficiarias de ayudas del Plan Nacional sobre Drogas.

El concepto de importe neto de la cifra anual de negocios se establece en nuestra legislación en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma:

"El importe de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la Sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios".

Es necesario delimitar los términos empleados en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que puede darse a cada uno de ellos.

En relación a la expresión utilizada de "actividad ordinaria" de la Sociedad, debe precisarse su significado. Así, podría definirse como aquella actividad que es realizada por la Empresa regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo, en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la Empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la medida en que se obtengan de forma regular y periódica, y se deriven del ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios propios de la Empresa, es decir, de la de circulación de bienes, y servicios que son objeto del tráfico de la misma. De esta forma, estos ingresos deberán formar parte, en todo caso, de la cifra de ventas o ingresos obtenidos por prestaciones de servicios, por lo que cuanto el Plan General de Contabilidad establece la partida de "Otros ingresos de explotación", que queda excluida del importe neto de la cifra de negocios, se está refiriendo a ingresos que no se obtienen con carácter periódico.

En todo caso, se exceptúan para el cómputo de la cifra citada los ingresos financieros, que sólo se tendrán en cuenta cuando corresponda a una Entidad de crédito.

Cuando se realicen ventas con pago aplazado a más de un año, produciéndose operaciones de crédito que generan ingresos financieros implícitos para la Empresa vendedora, y que contablemente deben tener su registro en una cuenta de ingresos a distribuir en ejercicios futuros, para proceder a imputar anualmente a resultados, con criterios financieros, la parte de ingreso financiero que corresponde al período no se computará en el importe de la cifra anual de negocios de la citada Empresa.

Delimitado el concepto de actividad ordinaria y debido a que el importe de las ventas y ingresos obtenidos por prestaciones de servicios van a conformar la parte principal de la cifra de negocios, conviene precisar que existen determinadas operaciones que no se considerarán ventas debido a las especiales características de las condiciones en que se efectúan. En particular, entre otras, hay que señalar las ventas con pacto de recompra en firme, que, teniendo en cuenta su naturaleza, suele responder a una operación de crédito con garantía real, por lo que no debe considerarse como venta.

Otro concepto que debe ser objeto de regulación son las "subvenciones", las cuales, en general, no deben incluirse en el importe neto de la cifra de negocios, si bien para casos excepcionales, que se producen en el marco de algunas actividades concretas en los que la subvención se concede individualizadamente, en función de unidades de producto vendidas, se tomará en consideración para formar parte de la cifra de negocios, debiendo contabilizarse en este último caso, junto con los ingresos a los que se vincula, es decir, ventas o ingresos por prestaciones de servicios. De esta forma se obtiene el mismo resultado que si el perceptor de las subvenciones fuera el comprador de los bienes o servicios cuyo precio está subvencionado. Deberá, no obstante, facilitarse información en la Memoria de las subvenciones recibidas.

Con respecto a los componentes que no deben formar parte de la cifra de negocios, conviene precisar lo relativo a los impuesto especiales. De acuerdo con la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, se califican como impuestos especiales los siguientes: A) Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas derivadas; B) Impuesto sobre la Cerveza; C) Impuesto sobre Hidrocarburos, y D) Impuesto sobre las Labores de Tabaco. En la citada norma se establece que las Empresas fabricantes o importadoras de los bienes objeto de gravamen deben repercutir el impuesto al adquirente, por lo que al ser un tributo monofásico, para estas Empresas que lo repercuten debe eliminarse a efectos del cálculo de su cifra anual de negocios y no producirá ningún ajuste para las sucesivas Empresas que adquieran estos productos, reflejándose por estas últimas como un mayor importe de las adquisiciones que efectúen, de acuerdo a las normas de valoración relativas a las compras y otros gastos del Plan General de Contabilidad.

Es preciso realizar otra consideración sobre el alcance de esta Resolución en lo relativo a actividades especiales, cuyo tratamiento no se puede desarrollar en un único documento debido a que presentan características muy diferentes y que serán tratadas en futuras adaptaciones sectoriales o normas de este Instituto. Sin embargo, se han definido ciertas operaciones específicas debido a su destacada incidencia en el mundo empresarial, las cuales son objeto de regulación en esta Resolución. Así, en primer lugar, se regulan los negocios en participación, contenidos en los artículos 239 y siguientes del Código de Comercio. En ellos el importe neto de la cifra de negocios del gestor estará formado por la totalidad de las ventas y prestaciones de servicios que realice en su actividad ordinaria, sin minorarla por la participación del resto de partícipes, los cuales no deberán incluirla en su correspondiente cifra de negocios.

También son objeto de tratamiento las actividades que son gestionadas conjuntamente con otras Empresas. En estos casos, las Empresas que participen en la citada gestión conjunta incluirán en su importe neto de la cifra anual de negocios la parte proporcional de las ventas o prestaciones de servicios que le corresponde del negocio en común, y disminuirán la citada cifra en la parte proporcional de las ventas realizadas por la Empresa al negocio común. Igualmente, se eliminará, en la misma proporción, el resultado no realizado producido en dichas transacciones.

Finalmente, es tratado el negocio en comisión y las actividades en régimen de depósito de mercancías, estableciéndose que si los ingresos obtenidos como consecuencia de la realización de estas actividades no tienen carácter accidental, y responden a una actividad ordinaria de la Empresa, deben tenerse en cuenta en la determinación de su cifra anual de negocios.

Por último, al ser el importe neto de la cifra de negocios uno de los conceptos que nuestra legislación mercantil prevé como determinante del cumplimiento de determinadas obligaciones, relativas a la confección de los modelos de las cuentas anuales y a su sometimiento a la auditoría de cuentas, surge el problema del carácter anual de la misma, por lo que para ejercicios económicos inferiores al año se considerará como importe neto de la cifra anual de negocios el obtenido en el período que corresponde al ejercicio.

El auditor de cuentas estará obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ejercerá el control técnico de las auditorías.

En el desarrollo de la función de control técnico, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá examinar, además de los papeles de trabajo, la documentación que hubiera servido para la elaboración de los mismos, quedando, en todo caso, sujeto a la obligación de mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de tal actividad.

7.-Principales cambios en Normas de valoración en el nuevo plan general de contabilidad

A continuación vamos a detallar las principales novedades que introduce el Plan en las normas de registro y valoración con respecto al Plan de 1990, de manera que aquellas que no aparezcan referidas es porque, sustancialmente, continúan siendo idénticas:

1º. En el inmovilizado material se incorpora, formando parte del precio de adquisición, el valor actual de las obligaciones derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del lugar en el que se asienten los activos, que en el Plan de 1990 originaban el registro sistemático de una provisión para riesgos y gastos. La provisión que debe contabilizarse
como contrapartida del inmovilizado se actualizará cada año por el efecto financiero ocasionado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimación del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento aplicado. En ambos casos, el ajuste motivará al inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.
2º. El tratamiento de las provisiones para grandes reparaciones también experimenta un cambio en el nuevo marco contable. En la fecha de adquisición, la empresa deberá estimar e identificar el importe de los costes necesarios para realizar la revisión del activo. Estos costes se amortizarán como un componente diferenciado del coste del activo hasta la fecha en que se realice la revisión, momento en que se tratará contablemente como una sustitución, dándose de baja cualquier importe pendiente de amortizar y se reconocerá el importe satisfecho por la reparación, que a su vez deberá
amortizarse de forma sistemática hasta la siguiente revisión.
3º. Siguiendo con el análisis de los cambios, merece destacarse que el nuevo Plan General de Contabilidad, a diferencia del Plan de 1990 (que, con carácter general, otorgaba la opción), obliga a capitalizar los gastos financieros incurridos por la adquisición o construcción de activos hasta la fecha en que estén en condiciones de entrar en funcionamiento, siempre y cuando los activos necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso.
4º. La última modificación relevante en esta norma se produce en el criterio para contabilizar las permutas de inmovilizado material. Se diferencian las permutas de carácter comercial de las que no lo son, identificando las primeras por el indicio de que los flujos de caja esperados del activo recibido difieren significativamente de los del
entregado, bien porque la configuración de los citados flujos difiere o bien porque el valor subjetivo para la empresa del bien recibido es mayor que el del entregado, convirtiéndose por tanto este último desde un punto de vista económico en un medio de pago. A partir de este razonamiento, cuando la permuta tiene naturaleza comercial, la norma dispone que deberá contabilizarse el correspondiente resultado siempre y cuando pueda obtenerse un valor fiable del valor razonable del elemento entregado o, en su caso, del recibido.
5º. En esta materia, un importante cambio del nuevo Plan es la previsión de que puedan existir inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, los cuales no se amortizarán, sin perjuicio de que si se comprueba que su valor se ha deteriorado, se registrará la correspondiente pérdida.
6º. Mención particular merece el fondo de comercio, que no será objeto de amortización, debiendo someterse, al menos anualmente, a un test de deterioro. En caso de que de esta comprobación se derive una corrección valorativa, ésta tendrá carácter irreversible, debiendo incluirse en la memoria determinada información del proceso de cálculo, en el
que se deberá prestar especial cautela a que los fondos de comercio generados internamente por la empresa con posterioridad a la fecha de adquisición, no se activen de forma indirecta.
7º. Cabe también mencionar el nuevo tratamiento de los gastos de primer establecimiento, que deberán contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como gastos del ejercicio en el que se incurran. Por el contrario, los gastos de constitución y ampliación de capital se imputarán directamente al patrimonio neto de la empresa sin pasar por la citada cuenta de pérdidas y ganancias. Estos gastos lucirán en el estado de cambios en el patrimonio neto total, formando parte del conjunto de variaciones del patrimonio neto del ejercicio.
8º. Otra novedad relevante que se ha incorporado en esta norma es la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede debidamente acreditada por la empresa. Por su parte, los gastos de investigación mantienen el mismo tratamiento que les otorgaba el Plan de 1990, aunque las normas internacionales adoptadas en Europa exigen con carácter general su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengan, permitiendo no obstante el registro de los gastos de investigación cuando son identificados como un activo de la empresa adquirida en una combinación de negocios.
9º. La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, constituye otra novedad del nuevo Plan. Para incluir un elemento del activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categoría, deberán cumplirse una serie requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta. La principal consecuencia de esta nueva clasificación es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deberán mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa.
Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, se deberá incorporar determinada información dentro del margen de las operaciones discontinuadas, en relación con los grupos clasificados como mantenidos para la venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que constituyan una línea de negocio o un área geográfica significativa o empresas dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).
10º. Como ya hemos dicho, la norma 9ª. de instrumentos financieros junto a la norma que regula las denominadas “Combinaciones de negocios” constituye sin lugar a dudas la novedad más relevante del nuevo Plan General de Contabilidad. El principal cambio estriba en que el nuevo texto no afronta la valoración de los activos y pasivos financieros desde la perspectiva de su naturaleza, rendimiento fijo o variable, sino tendiendo en cuenta la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales.
A tal efecto, el conjunto de activos financieros se clasifica en aras de su valoración en las carteras de: préstamos y partidas a cobrar (en la que se incluyen los clientes), inversiones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas y activos financieros disponibles para la venta.
Por su parte, los pasivos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías:
débitos y partidas a pagar (fundamentalmente, proveedores), pasivos financieros mantenidos para negociar y otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Asimismo, dejando al margen las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, los préstamos y partidas a cobrar y las inversiones en títulos representativos de deuda que la empresa decida mantener hasta el vencimiento, otro aspecto que debe resaltarse es la extensión del valor razonable a todos aquellos activos financieros cuyo valor razonable puede determinarse con fiabilidad.
11º. Otra novedad importante del Plan General de Contabilidad en las operaciones comerciales es la incorporación de los descuentos por pronto pago concedidos a clientes, estén o no incluidos en factura, como un componente más (con signo negativo) del importe neto de la cifra de negocios quedando, en consecuencia, excluidos del margen financiero de la empresa. En coherencia con este nuevo criterio, los descuentos por pronto pago concedidos por los proveedores, estén o no incluidos en factura, se contabilizan minorando la partida de aprovisionamientos.
12º. Las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad
de fortalecer su patrimonio.

8.-PGC PYMES (Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados.)

Los límites para calcular la aplicación si procede del PGC para PYMES coinciden con los límites sobre la obligación de auditar las cuentas anuales y por lo tanto con los criterios para confeccionar el balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados. Por lo tanto no someterán a auditoría obligatoria de las cuentas anuales del las empresas que se rijan por este PGC para PYMES.

Podrán aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta.

Las empresas perderán la facultad de aplicar el Plan General de Contabilidad de Pymes si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
En el ejercicio social de su constitución o transformación, las empresas podrán aplicar este Plan General de Contabilidad de Pymes si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en este apartado.
Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de
las cuentas anuales 11.ª Empresas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad de Pymes, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.
Las magnitudes contables a las que se refiere este apartado serán las que se deriven de las normas contables que hayan resultado de aplicación en el último ejercicio y en ausencia de éste, las del Plan General de Contabilidad de Pymes.
El registro de las operaciones debe condicionarse al previsible cumplimiento de los citados requisitos.

10.-Aspectos fiscales del IVA en la adquisición de vehículos y automóviles

Las entregas de vehículos automóviles se encuentran gravadas por el IVA al tipo ordinario, salvo algunas excepciones. Actualmente este tipo ordinario es el 16%. En este sentido, la adquisición de un automóvil no presenta ninguna singularidad.

Lo singularidad surge de la deducibilidad del IVA soportado por empresas y profesionales.

El IVA soportado, como norma general, solo puede deducirse cuando los bienes adquiridos se afecten directamente y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.

Sin embargo, tratándose de la adquisición de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, así como ciclomotores y motocicletas, se presumen afectados al 50 por ciento al desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Esta presunción de afectación es, en algunos casos, del 100 por 100. Concretamente en los siguientes:

o Los utilizados por los fabricantes en la realización de pruebas, ensayos o promociones de ventas.

o Los utilizados en desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

La citada presunción de afectación a la actividad empresarial o profesional admite prueba en contra, por tanto, cuando se acredite que el grado efectivo de utilización es diferente, habrá que regularizar las deducciones practicadas. La acreditación debe realizarse por el sujeto pasivo, mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Idéntico tratamiento tiene el IVA soportado en el caso de arrendamiento o cesión de uso. En consecuencia se sigue el mismo criterio para los automóviles alquilados o adquiridos mediante leasing, aplicándose la misma presunción del 50% o del 100%, según corresponda.

El tratamiento del IVA soportado en la adquisición de automóviles, condiciona el IVA soportado en la adquisición de ciertos bienes y servicios directamente relacionados con ellos. Por tanto, se sigue igual criterio y presunción en la adqusición de los siguientes bienes y servicios:

o Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

Por tanto, en un vehículo automóvil en el que, por la presunción citada, resulte deducible el 50% del IVA soportado, también será deducible el 50% del IVA soportado en la adquisición de accesorios, combustible, aparcamiento, peaje y reparaciones del mismo. Para poder deducir (en la proporción que corresponda) el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios citados, se hace preciso que estén directamente relacionados con algún vehículo automóvil adquirido por la empresa o el profesional. Por poner un ejemplo, no sería deducible el IVA soportado en la adquisición de combustible que utilice el automóvil de un empleado de la empresa, aunque sea para la realización de gestiones para la propia empresa. Este caso podría solventarse mediante el abono, al empleado, de gastos de viaje, que, como veremos más adelante, si se cumplen las condiciones legales, estarían exentos de I.R.P.F.

Además, obviamente, para poder deducirse el IVA soportado, en la proporción que corresponda, es necesario cumplir los requisitos formales que se exigen con carácter general para la deducción del IVA soportado:

o Registro en contabilidad de la adquisición y/o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.